Rein formelle Mängel bei der Buchführung rechtfertigen noch keine Schätzungsbefugnis des Finanzamts, meint das Finanzgericht Düsseldorf. Dafür braucht es zusätzlich materielle Fehler in der Buchführung, die nahelegen, dass die Buchführung oder die Aufzeichnungen mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit sachlich unrichtig sind. Im Streitfall hatte ein Einzelhändler die digitalen Einzelaufzeichnungen seiner Kassen nicht aufbewahrt, sondern nur die Tagesabschlussberichte. Das allein hätte nach Überzeugung des Gerichts dem Finanzamt noch keine Schätzungsbefugnis gegeben. Weil aber bei der Prüfung zusätzlich klar wurde, dass in der Buchhaltung nur die Einnahmen aus einer von zwei Kassen erfasst waren, durfte das Finanzamt am Ende trotzdem höhere Einnahmen schätzen.

Das Wachstumschancengesetz enthält viele Steuererleichterungen vor allem für Unternehmen, mit denen die Bundesregierung die Konjunktur ankurbeln will. Während die Länder dem Ziel beipflichten, sind ihnen die Änderungen durch das Gesetz aber zu teuer. Mit dem Vorwurf, es werde Geld nach dem Gießkannenprinzip verteilt, hat der Bundesrat in seiner Sitzung am 24. November 2023 das Gesetz in den Vermittlungsausschuss verwiesen.

Dort wollen die Länder einige der teureren Änderungen abschwächen oder aus dem Gesetz herausverhandeln. Ganz oben auf der Liste der Länder steht dabei die Wiedereinführung der degressiven Abschreibung, die den Ländern in der derzeit geplanten Form zu großzügig ausgestaltet ist. Der Bundesrat hatte die Beratung des Gesetzes auf die Novembersitzung vorgezogen, damit ein Vermittlungsverfahren nach Möglichkeit noch in diesem Jahr abgeschlossen und das Gesetz wie geplant noch vor dem Jahreswechsel verabschiedet werden kann.

Zusammen mit dem Wachstumschancengesetz, das Thema der letzten Ausgabe war, hat das Bundeskabinett auch Eckpunkte für ein neues Bürokratieentlastungsgesetz beschlossen. Der Entwurf für dieses vierte Bürokratieentlastungsgesetz wird jetzt vom Bundesjustizministerium ausgearbeitet und geht dann ins Gesetzgebungsverfahren. Neben einer Reduzierung von Informations-, Dokumentations- und Aufbewahrungspflichten soll das Gesetz in vielen Bereichen, die bisher zwingend eine Ausfertigung in Papierform erfordert haben, auch eine elektronische Form ermöglichen. Insbesondere sind folgende Maßnahmen geplant:

• Aufbewahrungsfristen: Die handels- und steuerrechtlichen Aufbewahrungsfristen für Buchungsbelege sollen von zehn auf acht Jahre verkürzt werden.

• Informationspflichten: Die Informationspflichten im Energierecht, im Außenwirtschaftsrecht, im Mess- und Eichwesen sowie im Rahmen der Wirtschaftsstatistik, Gewerbe- und Handwerksordnung als auch in branchen- und berufsspezifischen Verordnungen sollen auf Aktualität, Harmonisierungsmöglichkeiten und sonstige Ansatzpunkte zur Entlastung für den Mittelstand überprüft werden.

• Schriftformerfordernisse: Die elektronische Form soll im Bürgerlichen Gesetzbuch die Regelform werden. Deshalb sollen zahlreiche Schriftformerfordernisse, die bisher eine Papierausfertigung mit eigenhändiger Unterschrift erzwingen, soweit wie möglich aufgehoben werden. Daneben soll der Rechtsverkehr vereinfacht und so weit wie möglich digitalisiert werden.

  

• Arbeitsverträge: Die Verpflichtung des Arbeitgebers, bei schriftlichen Arbeitsverträgen einen Nachweis der wesentlichen Vertragsbedingungen zu erteilen, soll entfallen, wenn ein Arbeitsvertrag in einer die Schriftform ersetzenden gesetzlichen elektronischen Form geschlossen wurde. Entsprechendes soll für in elektronischer Form geschlossene Änderungsverträge bei Änderungen wesentlicher Vertragsbedingungen gelten. Davon ausgenommen bleiben jedoch die im Schwarzarbeitsbekämpfungsgesetz aufgeführten Wirtschaftsbereiche und Wirtschaftszweige.

• Arbeitszeugnisse: Für die Regelung zur Erteilung von Arbeitszeugnissen soll ebenfalls die elektronische Form ermöglicht werden.

• Arbeitszeit: Aushangpflichten durch den Arbeitgeber nach dem Arbeitszeitgesetz und dem Jugendarbeitsschutzgesetz kann dieser künftig auch erfüllen, indem er die geforderten Informationen über die im Betrieb oder in der Dienststelle übliche Informations- und Kommunikationstechnik (etwa das Intranet) elektronisch zur Verfügung stellt, sofern alle Beschäftigten freien Zugang zu den Informationen haben.

• Elternzeit: Das Schriftformerfordernis im Bundeselterngeld- und Elternzeitgesetz für Anträge auf Verringerung der Arbeitszeit und ihre Ablehnung sowie die Geltendmachung des Anspruchs auf Elternzeit soll durch die Textform ersetzt werden.

• Beherbergung: Die Hotelmeldepflicht für deutsche Staatsangehörige soll abgeschafft werden.

• Lebensmittelauszeichnung: Für die vorzuhaltenden schriftlichen Aufzeichnungen über in loser Ware enthaltene Allergene soll die digitale Form ermöglicht werden. Dies gilt dann gleichzeitig auch für verpflichtende Informationen über in loser Ware enthaltene Lebensmittelzusatzstoffe und Aromen.

Parallel zu den innerstaatlichen Bemühungen um Bürokratieabbau hat die Regierung außerdem eine Initiative zur Bürokratieentlastung auf Europäischer Ebene angestoßen. In deren Fokus stehen kleine und mittlere Unternehmen. Zum Beispiel soll die Europäische Definition von kleineren und mittleren Unternehmen (KMU) um eine zusätzliche Unternehmenskategorie der „Small Mid-caps“ (250-500 Mitarbeiter) erweitert sowie eine erneute Überprüfung der finanziellen Schwellenwerte der KMU-Definition vorgenommen werden.

Mit dem Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts (MoPeG) tritt zum 1. Januar 2024 die Reform des Personengesellschaftsrechts in Kraft, die insbesondere Folgen für die GbR hat. Zwar sind im MoPeG selbst keine Änderungen an steuerlichen Vorschriften enthalten, das MoPeG hat aber trotzdem indirekte Auswirkungen auch auf das Steuerrecht. An den ertragsteuerlichen Grundsätzen bei der Besteuerung von Personengesellschaften ändert sich durch das MoPeG nichts – nach wie vor erfolgt die Besteuerung auf der Ebene des Gesellschafters, nachdem die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung bei der Gesellschaft erfolgt ist. Das MoPeG führt zwar für die GbR einen neuen Gewinnverteilungsmaßstab anhand der Beteiligungsverhältnisse ein. Dieser greift aber nur, wenn im Gesellschaftsvertrag keine abweichende Regelung getroffen wurde, was jedoch oft der Fall ist.

Spürbare Folgen hat das MoPeG dagegen bei der Grunderwerbsteuer. Das liegt daran, dass bestimmte Befreiungsregelungen bei der Grunderwerbsteuer an das gemeinschaftliche Vermögen der Gesellschafter (sog. Gesamthandsvermögen) geknüpft sind. Nachdem durch das MoPeG aber auch die GbR rechtsfähig wird und Vermögen in eigenem Namen erwerben kann, wird das Konzept des Gesamthandsvermögens bei Personengesellschaften durch das MoPeG abgeschafft. Stattdessen gibt es für alle Personengesellschaftsformen künftig das Gesellschaftsvermögen. Da das MoPeG selbst keine Übergangsregelung oder Änderung im Grunderwerbsteuerrecht vorsieht, würden die Steuerbefreiungsregelungen künftig ins Leere laufen. Bund und Länder diskutieren schon länger eine Reform der Grunderwerbsteuer, mit der auch dieses Problem gelöst werden sollte, doch diese Reform lässt noch auf sich warten.

Ohne eine gesetzliche Neuregelung würden daher ab 2024 nicht nur neue Grundstücksgeschäfte bei Personengesellschaften nicht mehr unter die Steuerbefreiungsregelungen fallen, sondern auch bereits in der Vergangenheit durchgeführte Immobilienübertragungen. Das liegt daran, dass die Steuerbefreiung eine Beteiligung des veräußernden Gesellschafters am Gesamthandsvermögen für mindestens 10 Jahre voraussetzt (sog. Nachbehaltensfrist). Mit der Abschaffung des Gesamthandsvermögens wäre es ohne weitere gesetzliche Änderung aber auch für vor 2024 erfolgte Übertragungen unmöglich, diese Nachbehaltensfrist einzuhalten.

Hier kommt das Wachstumschancengesetz ins Spiel, über das Bundestag und Bundesrat derzeit beraten. Darin war zunächst nur eine kleine Lösung vorgesehen, die klarstellt, dass allein die Abschaffung des Gesamthandsvermögens durch das MoPeG nicht zu einer Verletzung von laufenden Nachbehaltensfristen führt. Diese würden erst dann verletzt, wenn sich der Anteil am Gesellschaftsvermögen während der Nachbehaltensfrist vermindert.

Um die erhebliche Unsicherheit in der Praxis zu beseitigen und eine hektische Übertragungswelle noch vor dem Jahreswechsel zu vermeiden, hat sich der Bundestag vor der abschließenden Beratung des Gesetzes aber stattdessen zu einer großen Lösung entschlossen. Nach der nun geplanten Änderung gelten rechtsfähige Personengesellschaften für Zwecke der Grunderwerbsteuer bis 31. Dezember 2024 weiterhin als Gesamthand und deren Vermögen als Gesamthandsvermögen.

In der Praxis würde sich also zunächst nichts ändern, wenn das Wachstumschancengesetz in diesem Punkt auch vom Bundesrat unverändert verabschiedet wird. Zwar hat der Bundesrat zu dem Gesetz den Vermittlungsausschuss angerufen. In Bezug auf diesen Punkt hatte der Bundesrat allerdings eine vergleichbare Regelung angeregt, sodass es hier kaum zu einer Änderung durch den Vermittlungsausschuss kommen dürfte. Im kommenden Jahr wollen Bund und Länder dann die Reform des Grunderwerbsteuerrechts einschließlich neuer Regelungen für Immobi-lienübertragungen auf Personengesell-schaften sowohl für Alt- als auch für Neu-fälle angehen.

In Zukunft kann das MoPeG noch in einem weiteren Punkt Auswirkungen auf das Steuerrecht haben. Seit 2022 können nämlich Personenhandelsgesellschaften zur Körperschaftsbesteuerung wechseln. Für Einzelunternehmer oder eine GbR gibt es diese Option dagegen nicht. Aufgrund der Änderungen bei der GbR durch das MoPeG ist aber zu erwarten, dass die Optionsregelung durch eine künftige Änderung auch für die GbR geöffnet wird.

Mit dem „Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts“, kurz MoPeG, haben Bundestag und Bundesrat 2021 eine Vielzahl von Änderungen für Personengesellschaften beschlossen. Der Fokus des MoPeG liegt dabei auf einer Reform der Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), deren Rechtsfähigkeit nun gesetzlich geregelt wird. Das Gesetz, das zum 1. Januar 2024 in Kraft treten wird, enthält zwar keine direkten Änderungen im Steuerrecht, wirkt sich aber zumindest indirekt auch dort aus.

Der Umfang des MoPeG wird nicht nur daran deutlich, dass schon der erste Gesetzentwurf mehr als 350 Seiten stark war, sondern auch daran, dass das MoPeG Änderungen an insgesamt 136 Gesetzen und Verordnungen vornimmt. Hier ist ein Überblick über die wesentlichen Änderungen durch das MoPeG, die ab 2024 gelten:

• Rechtsfähige GbR: Bisher gibt es keine gesetzliche Grundlage für eine Rechtsfähigkeit der Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Zwar hat der Bundesgerichtshof einer am Rechtsverkehr teilnehmenden GbR schon vor mehr als zwanzig Jahren eine Rechtsfähigkeit bescheinigt, diese war aber nur in der Rechtsprechung anerkannt. Künftig kann die GbR auch nach dem Gesetz ein eigenständiger Rechtsträger sein, der in eigenem Namen Rechte erwerben, Vermögen besitzen oder Verbindlichkeiten eingehen kann. Das Vermögen einer rechtsfähigen GbR ist damit nicht mehr nur gemeinschaftliches Vermögen der Gesellschafter (sog. Gesamthandsvermögen), sondern eigenständiges Vermögen der GbR. Voraussetzung für die Rechtsfähigkeit einer GbR ist, dass sie nach dem gemeinsamen Willen der Gesellschafter am Rechtsverkehr teilnehmen soll. Die Rechtsfähigkeit der GbR ist also nicht zwingend, es kann auch weiterhin eine nicht rechtsfähige GbR gebildet werden, die sich auf die Rechtsverhältnisse unter den Gesellschaftern beschränkt. Auf die unbeschränkte, persönliche und gesamtschuldnerische Haftung eines GbR-Gesellschafters hat die Rechtsfähigkeit der GbR keine Auswirkungen.

  

• Gesellschaftsregister: In Anlehnung an das Handelsregister wird ein Gesellschaftsregister eingeführt, in das sich eine rechtsfähige Gesellschaft eintragen lassen kann. Im Gesellschaftsregister werden neben dem Namen der GbR auch die Gesellschafter und die Vertretungsbefugnisse eingetragen. Diese Eintragungen genießen einen vergleichbaren Gutglaubensschutz wie die Eintragungen für andere Gesellschaftsformen im Handelsregister. Zwar gibt es für eine rechtsfähige GbR keinen Zwang, sich im Gesellschaftsregister eintragen zu lassen, allerdings ist die Eintragung Voraussetzung für verschiedene Eintragungen in anderen Registern. Insbesondere dann, wenn eine GbR im Grundbuch eingetragen oder Gesellschafterin einer anderen Gesellschaft werden soll, ist die Eintragung im Gesellschaftsregister zwingende Voraussetzung. Die Eintragung hat Vorteile für eine GbR, weil Vertragspartner auf die im Gesellschaftsregister erfassten Daten vertrauen können. Außerdem werden Änderungen im Gesellschafterbestand künftig zentral erfasst, womit nicht mehr diverse Grundbucheintragungen geändert werden müssen, wenn die GbR mehrere Grundstücke besitzt. Ist eine GbR im Gesellschaftsregister eingetragen, muss sie den Namenszusatz „eingetragene Gesellschaft bürgerlichen Rechts“ (eGbR) führen.

• Umwandlung & Statuswechsel: Die eGbR ist künftig ein umwandlungsfähiger Rechtsträger im Sinne des Umwandlungsgesetzes, kann also beispielsweise in eine GmbH umgewandelt werden. Für die eGbR ist künftig auch ein reiner Statuswechsel zu einer offenen Handelsgesellschaft (oHG) oder einer Partnerschaftsgesellschaft möglich. Dabei wird die eGbR vom Gesellschaftsregister ins Handels- oder Partnerschaftsregister umgetragen. Dieser Statuswechsel ist natürlich auch in umgekehrter Richtung, also von der oHG oder PartG zur eGbR möglich.

• Beteiligungsverhältnisse: Falls der Gesellschaftsvertrag keine abweichende Regelung enthält, hatte bisher jeder Gesellschafter einen gleich großen Anteil an der Gesellschaft. Damit hatte jeder Gesellschafter eine Stimme, unabhängig vom Umfang des Anteils, den der Gesellschafter zur Gesellschaft beisteuert. Künftig orientieren sich die Beteiligungsverhältnisse der Gesellschafter stattdessen an deren Beiträgen zur Gesellschaft, wobei der Gesellschaftsvertrag auch weiterhin eine abweichende Regelung vorsehen kann. Der Beitrag eines Gesellschafters kann dabei nicht nur in Vermögenswerten bestehen, sondern auch in der Leistung von Diensten. Die Stimmkraft und der Anteil am Gewinn und Verlust richten sich künftig vorrangig nach den vereinbarten Beteiligungsverhältnissen oder nach dem Verhältnis der vereinbarten Werte der Beiträge, falls keine Beteiligungsverhältnisse vereinbart worden sind. Falls auch keine Werte der Beiträge vereinbart worden sind, hat jeder Gesellschafter ohne Rücksicht auf den Wert seines Beitrags auch weiterhin die gleiche Stimmkraft und einen gleichen Anteil am Gewinn und Verlust.

• Ausscheiden & Nachhaftung: Viele Gründe, die bisher zur Auflösung der Gesellschaft geführt haben (z.B. Tod oder Insolvenz eines Gesellschafters), führen künftig nur zum Ausscheiden des Gesellschafters. Die Nachhaftung eines ausgeschiedenen Gesellschafters wird auf Verbindlichkeiten und Schadensersatzansprüche begrenzt, die vor seinem Ausscheiden begründet wurden. Treten die Erben eines Gesellschafters nach dessen Tod in die Gesellschaft ein anstatt abgefunden zu werden, kann jeder Erbe verlangen, die Stellung eines Kommanditisten zu erhalten.

• Gesellschaftssitz: Eine Personengesellschaft kann künftig einen vom inländischen Vertragssitz abweichenden Verwaltungssitz haben, wie dies für Kapitalgesellschaften schon lange möglich ist. Dieser kann auch im Ausland liegen, sofern die Gesellschaft in diesem Staat anerkannt ist. Diese Änderung ist insbesondere für die GmbH & Co. KG relevant, die damit ebenfalls einen ausländischen Verwaltungssitz haben kann.

• Freiberuflergesellschaft: Künftig stehen auch Freiberuflern die Rechtsformen einer oHG oder KG offen, sofern das Berufsrecht dies zulässt. Damit können Freiberufler nun auch die GmbH & Co. KG als haftungsbeschränkte Form der Personengesellschaft wählen, sobald das Berufsrecht entsprechend angepasst wurde.

• Beschlussmängel: Anders als bei Kapitalgesellschaften gab es für Personengesellschaften bislang kein Beschlussmängelrecht. Dies ändert sich nun, indem für Personenhandelsgesellschaften ebenfalls ein Beschlussmängelrecht eingeführt wird, das sich an den aktienrechtlichen Vorschriften orientiert. Für eine Anfechtungsklage gegen einen Gesellschafterbeschluss bleibt einem Gesellschafter eine Frist von drei Monaten, sofern im Gesellschaftsvertrag nicht eine kürzere Frist vereinbart wurde. Nur in Ausnahmefällen ist ein Beschluss von Anfang an nichtig. Für eine GbR gilt das neue Beschlussmängelrecht nur dann, wenn es ausdrücklich im Gesellschaftsvertrag vereinbart wurde.

  

• Gesellschafterklage: Bislang hat die Rechtsprechung bereits das Recht eines Gesellschafters anerkannt, Ansprüche der Gesellschaft in eigenem Namen geltend zu machen. Dies wird nun auch gesetzlich geregelt. Damit ist künftig jeder Gesellschafter befugt, einen auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhenden Anspruch der Gesellschaft gegen einen anderen Gesellschafter im eigenen Namen geltend zu machen, wenn der geschäftsführungsbefugte Gesellschafter dies pflichtwidrig unterlässt.

• Einheitsgesellschaft: Die von der Rechtsprechung seit langem anerkannte Form einer Einheitsgesellschaft, bei der die Kommanditgesellschaft gleichzeitig alleinige Gesellschafterin ihres Komplementärs ist, wird nun auch gesetzlich anerkannt. Das Gesetz sieht vor, dass die der KG zustehenden Gesellschafterrechte in der Gesellschafterversammlung der Komplementärgesellschaft durch die Kommanditisten wahrgenommen werden.

Nach einigem schlagzeilenträchtigen Hickhack hat die Bundesregierung Ende August den Regierungsentwurf des Wachstumschancengesetzes verabschiedet, womit der Gesetzentwurf an Bundestag und Bundesrat zur Beratung geht. Zwar kommen die großen Änderungen an einem Gesetzentwurf in der Regel erst nach Abschluss der parlamentarischen Beratung, doch auch im Regierungsentwurf sind schon Änderungen im Vergleich zum Referentenentwurf enthalten. Manche der geplanten Erleichterungen wurden etwas gekürzt oder teilweise gestrichen, aber dafür wurden weitere Maßnahmen ergänzt, die ganz im Sinne der Steuerzahler sind. Die prominenteste Änderung ist die Einführung einer degressiven Abschreibung für alle Wirtschaftsgüter, also auch für Immobilien. Hier ist ein Überblick der wesentlichen Änderungen im Regierungsentwurf des Gesetzes:

• Degressive Abschreibung: Die Möglichkeit einer degressiven Abschreibung, die während der Corona-Pandemie wieder eingeführt wurde und nach einer Verlängerung bis Ende 2022 wieder ausgelaufen ist, soll nun erneut kommen. Für alle Wirtschaftsgüter, die nach dem 30. September 2023 angeschafft werden, soll eine degressive Abschreibung möglich sein. Diese Möglichkeit ist nach der derzeitigen Planung befristet bis Ende 2025.

• Degressive AfA für Gebäude: Für bewegliche Wirtschaftsgüter greift die Politik immer wieder zur Einführung einer befristeten degressiven Abschreibung. Wegen der rapide gestiegenen Zinsen und Baukosten und des Rückgangs der Bautätigkeit kommt die degressive Abschreibung diesmal auch für Gebäude. Zwar ist die degressive Abschreibung auf Gebäude beschränkt, die Wohnzwecken dienen, soll also insbesondere den Wohnungsbau fördern, kann dann aber in einer Höhe von 6 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorgenommen werden. Auch diese degressive Abschreibung ist befristet, und zwar auf Gebäude, mit deren Herstellung nach dem 30. September 2023 und vor dem 1. Oktober 2029 begonnen wird oder für die der Kaufvertrag in diesem Zeitraum abgeschlossen wird. Während die degressive Abschreibung läuft, ist keine zusätzliche Abschreibung für eine außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung möglich. Allerdings gibt es jederzeit die Möglichkeit, zur linearen Abschreibung zu wechseln.

  

• Elektrofirmenwagen: Bei der 1 %-Regelung sind reine Elektrofahrzeuge derzeit sehr begünstigt. Statt 1 % des Bruttolistenpreises sind nur 0,25 % als geldwerter Vorteil für die Privatnutzung anzusetzen. Voraussetzung ist allerdings, dass der Listenpreis nicht höher als 60.000 Euro ist. Für ab 2024 angeschaffte Fahrzeuge wird diese Grenze auf 80.000 Euro angehoben.

• Zinsschranke: Die Zinsschranke wird reformiert und an Vorgaben der EU angepasst. Das führt zu einer Verschärfung, weshalb ursprünglich zum Ausgleich die bisherige Freigrenze von 3 Millionen Euro in einen Freibetrag umgewandelt werden sollte. Diese Umwandlung wurde im Regierungsentwurf jedoch wieder gestrichen. Außerdem wird eine Zinshöhenschranke für grenzüberschreitende Darlehen eingeführt.

• Thesaurierungsbegünstigung: Mehrere Maßnahmen sollen die Thesaurierungsbegünstigung auch für Unternehmer öffnen, die nicht den Spitzensteuersatz zahlen. Dazu wird der begünstigungsfähige Gewinn um die gezahlte Gewerbesteuer und die Beträge erhöht, die zur Zahlung der Einkommensteuer entnommen werden. Damit steht künftig ein höheres Thesaurierungsvolumen zur Verfügung. Außerdem wird die Verwendungsreihenfolge verbessert, sodass künftig steuerfreie und tarifbesteuerte Gewinne, die im Unternehmen belassen wurden, vorrangig entnommen werden können. Diese Änderung war ursprünglich ab 2024 geplant, wurde im Regierungsentwurf aber um ein Jahr nach hinten verschoben, also auf 2025.

• Verlustvortrag: Nach dem geltenden Recht ist bis zu einem Sockelbetrag von 1 Mio. Euro (2 Mio. Euro für zusammenveranlagte Ehegatten) der Verlustvortrag unbeschränkt möglich. Für den Teil, der den Sockelbetrag überschreitet, ist der Verlustvortrag dagegen auf 60 % der Einkünfte beschränkt, die in dem Jahr erzielt werden, auf das der Verlust vorgetragen wird. Diese Mindestgewinnbesteuerung wird bis einschließlich 2027 ausgesetzt, sodass bis dahin ein unbeschränkter Verlustvortrag möglich ist. Ab 2028 greift die Mindestgewinnbesteuerung wieder. Die ursprünglich vorgesehene Anhebung des Sockelbetrags für die Mindestgewinnbesteuerung auf 10 Mio. Euro (20 Mio. für Ehegatten) wurde im Regierungsentwurf wieder fallengelassen.

• Elektronische Rechnungen: Ab 2025 müssen für Lieferungen und Leistungen an andere Unternehmer zwingend elektronische Rechnungen ausgestellt werden. Dies ist der erste Schritt zur Einführung eines nationalen Meldesystems für alle Umsätze, mit dem der Fiskus Umsatzsteuerbetrug bekämpfen will. Als elektronische Rechnung gilt dabei nur eine Rechnung in einem strukturierten elektronischen Format, das automatisch weiterverarbeitet werden kann. Papierrechnungen und andere elektronische Rechnungen, beispielsweise reine PDF-Dokumente, gelten dagegen als sonstige Rechnungen. In einem Übergangszeitraum bis Ende 2025 kann statt einer elektronischen Rechnung auch eine sonstige Rechnung ausgestellt werden. Neu im Regierungsentwurf ist, dass diese Übergangsfrist für Unternehmen, deren Gesamtumsatz im Vorjahr nicht mehr als 800.000 Euro betragen hat, sogar bis Ende 2026 gilt. Darüber hinaus können alle Unternehmen – unabhängig von Umsatzgrenzen – bis Ende 2027 mit Zustimmung des Empfängers weiterhin eine sonstige Rechnung ausstellen, wenn diese per EDI-Verfahren übermittelt wird.

• Forschungszulage: Bereits im Referentenentwurf waren Verbesserungen an den Regelungen zur Forschungszulage vorgesehen, die im Regierungsentwurf noch weiter verbessert wurden. Damit können insbesondere Einzelunternehmen und Kleinbetriebe stärker von der Forschungszulage profitieren. Beispielsweise wird der berücksichtigungsfähige Wert einer Arbeitsstunde des Einzelunternehmers oder Gesellschafters ab 2024 von 40 Euro auf 70 Euro angehoben. Außerdem können Unternehmen, die als KMU-Betrieb gelten, eine Erhöhung der Forschungszulage um 10 % beantragen, womit statt 25 % dann 35 % der Bemessungsgrundlage als Forschungszulage gewährt werden.

• Grunderwerbsteuer: Durch das „Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts (MoPeG)“ ergeben sich ab 2024 viele Änderungen für das Zivilrecht von Personengesellschaften, die zum Teil auch Folgen für das Steuerrecht haben können. Insbesondere wird durch die Reform das Prinzip der Gesamthand wegfallen, das bisher vor allem bei der Grunderwerbsteuer eine wesentliche Rolle für bestimmte Befreiungsregelungen gespielt hat. Weil sich Bund und Länder noch nicht abschließend über die Neuausgestaltung der Befreiungsregelungen geeinigt haben, wird nun zumindest für bereits bestehendes Gesamthandsvermögen Rechtssicherheit geschaffen. Durch eine Änderung wird klargestellt, dass allein die Abschaffung des Gesamthandsvermögens durch das MoPeG nicht zu einer Verletzung von laufenden Nachbehaltensfristen führt. Diese werden erst dann verletzt, wenn sich der Anteil am Gesellschaftsvermögen während der Nachbehaltensfrist vermindert.

Nachträgliche Herstellungskosten können bei einem Gebäude sowohl im Fall einer Erweiterung als auch im Fall einer wesentlichen Verbesserung entstehen. In diesem Fall sind die Kosten nicht sofort als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abziehbar, sondern zusammen mit den übrigen Herstellungs- oder Anschaffungskosten des Gebäudes abzuschreiben. Maßstab für die Abgrenzung zwischen sofort abziehbarem Erhaltungsaufwand und Herstellungskosten ist grundsätzlich das Wirtschaftsgut, auf das sich die Baumaßnahme bezieht.

Ist nur eine räumlich abgrenzbare Teilfläche von der Baumaßnahme betroffen, die jedoch unter geeigneten Umständen ein eigenständiges Wirtschaftsgut bilden könnte, so ist diese Teilfläche auch dann Prüfungsmaßstab für das Vorliegen von Herstellungskosten, wenn sie zu einem Wirtschaftsgut zählt, das über die Teilfläche hinausgeht. Das hat das Finanzgericht Niedersachsen im Streit um den Umbau nur eines von mehreren Geschossen in einem Gebäude entschieden.

Sofern ein Wirtschaftsgut aus dem Privatvermögen gegen die Gewährung einer Mitunternehmerstellung in eine Personengesellschaft eingebracht wird, liegt ein vollentgeltliches Geschäft vor, bei dem die Abschreibungsgrundlage anders als bei einer Einlage nicht zu kürzen ist. Das gilt nach einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs auch dann, wenn der Wert des übertragenen Wirtschaftsguts nicht nur dem Festkapitalkonto, sondern auch einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto gutgeschrieben wird.

Ein Entgelt, mit dem nicht die Möglichkeit zur Nutzung von Fremdkapital, sondern eine andere Leistung des Kreditgebers vergütet wird, ist keine Zinsaufwendung, die unter die Abzugsbeschränkung der Zinsschranke fallen würde. Das hat der Bundesfinanzhof für den Fall einer sogenannten „Arrangement Fee“ entschieden, mit der gesonderte, über die Kapitalüberlassung hinausgehende Leistungen vergütet werden, und die sich nach der vertraglich vereinbarten statt nach der tatsächlich in Anspruch genommenen Darlehenssumme bemisst. Für die Zinsschranke kommt es laut dem Urteil allein darauf an, ob das Entgelt bei wirtschaftlicher Betrachtung eine Gegenleistung für die Nutzungsmöglichkeit des Fremdkapitals darstellt. Die Bezeichnung des Entgelts, zum Beispiel als Zins oder Gebühr, ist dagegen nicht entscheidend. Das Urteil betrifft beispielsweise Bereitstellungszinsen und Avalgebühren, weil diese nicht für die tatsächliche Nutzung von Fremdkapital gezahlt werden.

Im Jahressteuergesetz 2022 waren zwei recht weitgehende Steuerfreistellungen für Photovoltaikanlagen enthalten. Da ist zum einen der Nullsteuersatz bei der Umsatzsteuer, der seit Januar 2023 gilt, und zu dem der Fiskus recht schnell viele Details geregelt hat. Daneben wurde aber auch eine Befreiung von der Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuer für die mit vielen kleineren Photovoltaikanlagen erzielten steuerpflichtigen Einnahmen eingeführt. Diese galt dann sogar rückwirkend ab dem 1. Januar 2022.

Was zunächst rundum positiv klingt, bringt jedoch auch Fallstricke und Schattenseiten mit sich. Größter Nachteil der Steuerbefreiung ist, dass diese anders als die vorhergehende Liebhabereiregelung für kleine Photovoltaikanlagen nicht optional ist, sondern für jede qualifizierte Anlage gilt. Wenn aber die Einnahmen steuerfrei sind, können auch keine damit in Verbindung stehenden Ausgaben steuerlich geltend gemacht werden, was bei Photovoltaikanlagen insbesondere die Abschreibung der Anlage betrifft. Verluste in der Anfangsphase wirken sich also ebenfalls in vielen Fällen nicht mehr steuerlich aus.

Zu den Fallstricken durch die Steuerbefreiung gehören vor allem die Wechselwirkungen der Steuerbefreiung mit anderen steuerlichen Vorschriften, die an die Erzielung von steuerpflichtigen Einnahmen oder ähnliche Vorgaben geknüpft sind, beispielsweise die Nutzung eines Investitionsabzugsbetrags. Zu vielen dieser Fragen hat das Bundesfinanzministerium nun eine Verwaltungsanweisung herausgegeben, die bei vielen Zweifelsfragen Klarheit für die Betreiber einer Photovoltaikanlage schafft. Hier ist eine Zusammenfassung der Klarstellungen durch die Verwaltungsanweisung sowie weitere Hinweise zur Steuerbefreiungsregelung.

• Anspruchsberechtigte: Die Steuerbefreiung für bestimmte Photovoltaikanlagen gilt für natürliche Personen als auch für Anteile an einer Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) und für Körperschaften (Vereine, Kapitalgesellschaften etc.).

• Kein Wahlrecht: Bis 2021 konnten Betreiber kleiner Photovoltaikanlagen mit einer Leistung bis 10 kW(p) eine Einstufung als Liebhabereibetrieb beantragen, wodurch Einnahmen, Entnahmen und Ausgaben in Verbindung mit der Anlage steuerlich nicht mehr erfasst werden mussten. Im Gegensatz zu dieser von der Finanzverwaltung gewährten Liebhabereiregelung gilt die neue Steuerbefreiungsregelung ab 2022 kraft Gesetzes für alle Anlagen, die die Voraussetzungen erfüllen. Der Betreiber hat also kein Wahlrecht mehr, ob er die Anlage steuerlich erfassen möchte oder nicht. Es gibt auch kein Übergangswahlrecht für die vor 2022 angeschafften Anlagen, womit für diese Anlagen ab 2022 auch keine Verluste mehr geltend gemacht werden können.

• Begünstigte Anlagen: Die Steuerbefreiung gilt für alle mit Gewinnerzielungsabsicht betriebene Photovoltaikanlagen, die sich auf, an oder in einem Gebäude befinden und die Leistungsgrenze für die Steuerbefreiung nicht überschreiten. Dazu zählen auch dachintegrierte und Fassadenphotovoltaikanlagen. Begünstigt ist eine Anlage auch, wenn sie auf oder an einem Nebengebäude (Gartenhaus, Garage, Carport etc.) angebracht ist. Es spielt für die Steuerbefreiung übrigens keine Rolle, ob der Betreiber der Photovoltaikanlage auch Eigentümer des Gebäudes ist, auf, an oder in dem sich die Anlage befindet. Ob das Gebäude zu Wohnzwecken, gewerblich oder gemischt genutzt wird, spielt für die Steuerbefreiung nur insofern eine Rolle, als dass sich die Leistungsgrenze für begünstigte Anlagen nach der Nutzungsart richtet. Die Möglichkeit einer Steuerbefreiung besteht aber bei allen Nutzungsarten. Freiflächen-Photovoltaikanlagen sind dagegen unabhängig von ihrer Größe nicht begünstigt.

• Maßgebliche Leistung: Für die Steuerbefreiung ist die Bruttoleistung der Photovoltaikanlage(n) nach dem Marktstammdatenregister in Kilowatt (peak) (im Folgenden kW(p)) entscheidend. Um die Leistungsgrenze für die Steuerbefreiung nicht zu überschreiten, genügt es also nicht, lediglich einzelne Panels einer Photovoltaikanlage stillzulegen oder abzubauen.

• Leistungsgrenzen: Für die Steuerbefreiung gibt es sowohl eine objektbezogene als auch eine persönliche Maximalleistung, die von der oder den Photovoltaikanlage(n) nicht überschritten werden darf. Dabei handelt es sich um Freigrenzen, bei deren Überschreiten die Steuerbefreiung für die einzelne Anlage (gebäudebezogene Grenze) oder sogar den Betreiber insgesamt (persönliche Grenze) komplett ausscheidet.

• Gebäudebezogene Grenze: Welche Leistung die Photovoltaikanlage auf einem Gebäude maximal haben darf, um von der Steuerbefreiung zu profitieren, richtet sich allein nach der Zahl der Nutzungseinheiten im Gebäude. Hat das Gebäude nur eine Nutzungseinheit, darf die Anlage eine Maximalleistung von 30 kW(p) nicht überschreiten. Dabei spielt es keine Rolle, ob es sich um ein Einfamilienhaus handelt, das Wohnzwecken dient, ob das Gebäude von einem Betrieb gewerblich genutzt wird oder ob sich auf dem Grundstück nur ein sonstiges Gebäude befindet (z.B. Garagengrundstück).

  

  Bei Zwei- und Mehrfamilienhäusern sowie reinen Gewerbeimmobilien mit mehr als einer Nutzungseinheit gilt dagegen eine Leistungsgrenze für die Photovoltaikanlage von 15 kW(p) pro Nutzungseinheit. Ob eine Einheit gewerblich oder zu Wohnzwecken genutzt wird, spielt dabei keine Rolle. Für die Anzahl der Einheiten kommt es auf deren selbständige und unabhängige Nutzbarkeit an.

• Mehrere Anlagen am Gebäude: Die gebäudebezogenen Grenzen gelten nicht für das Gebäude insgesamt, sondern pro Anlagenbetreiber. Befinden sich also auf dem Gebäude eine oder mehrere weitere Photovoltaikanlage(n), die einem anderen Betreiber gehören, spielt deren Leistung für die Prüfung keine Rolle. So können beispielsweise Eheleute auf ihrem selbstgenutzten Einfamilienhaus zwei Anlagen mit jeweils 25 kW(p) Bruttonennleistung betreiben, von denen eine Anlage der Ehefrau und die andere Anlage dem Ehemann gehören. Es ist dabei egal, ob die Anlagen technisch voneinander getrennt sind. Auch wenn am Gebäude insgesamt eine Anlagenleistung von 50 kW(p) installiert ist, ist die gebäudebezogene Grenze pro Person nicht überschritten. Anders sieht es dagegen aus, wenn die Eheleute beide Anlagen gemeinsam betreiben, weil dann die gebäudebezogene Grenze von 30 kW(p) für die aus Ehefrau und Ehemann bestehende Personengesellschaft überschritten wäre. Da die gebäudebezogene Grenze für jeden Steuerzahler und jede Personengesellschaft separat geprüft wird, würde die Steuerbefreiung auch greifen, wenn die Eheleute als Personengesellschaft gemeinsam eine der Anlagen betreiben und einer der beiden die andere Anlage allein betreibt.

• Persönliche Grenze: Die Steuerbefreiung wird nur gewährt, wenn die Summe der maßgeblichen Leistungen aller begünstigten Photovoltaikanlagen des Betreibers (Einzelperson, Personengesellschaft oder Körperschaft) nicht mehr als 100 kW(p) beträgt. Bei der Aufsummierung spielt es keine Rolle, ob sich die Anlagen auf demselben Grundstück befinden oder auf verschiedenen Grundstücken. Auch ob die Anlagen technisch voneinander getrennt sind, macht keinen Unterschied. Ist der Betreiber außerdem an einer Gesellschaft beteiligt, die ebenfalls Photovoltaikanlagen betreibt, dann sind die von dieser Gesellschaft betriebenen Anlagen bei der Prüfung der 100 kW(p)-Grenze nicht anteilig mitzuzählen. Für die Grenze zählen ausschließlich die Anlagen, die der Betreiber selbst betreibt. Wird die Grenze jedoch überschritten, dann sind sämtliche Anlagen nicht mehr begünstigt. Es ist dann also nicht möglich, einzelne Anlagen mit einer Gesamtleistung von unter 100 kW(p) herauszupicken und für diese die Steuerbefreiung in Anspruch zu nehmen.

• Prüfung der Grenzen: Die Einhaltung der Grenzen wird in einem zweistufigen Verfahren geprüft. Zunächst ist zu prüfen, ob die maßgeblichen Leistungen der Photovoltaikanlagen die für die jeweilige Gebäudeart zulässige Größe pro Gebäude einhalten. Im zweiten Schritt wird dann geprüft, ob der jeweilige Betreiber insgesamt die 100 kW(p)-Grenze einhält. Bei diesem zweiten Schritt bleiben alle Anlagen unberücksichtigt, die sich schon im ersten Schritt nicht als begünstigt qualifiziert haben. Hat eine Photovoltaikanlage auf einem Gebäude also eine Bruttonennleistung, die über der Freigrenze für dieses Gebäude liegt, sind die daraus erzielten Einnahmen weiterhin steuerpflichtig und die Leistung dieser Anlage wird nicht auf die persönliche Höchstgrenze angerechnet. Das gleiche gilt für Freiflächen-Photovoltaikanlagen, die sich schon bauartbedingt nicht für die Steuerbefreiung qualifizieren können und deshalb ebenfalls nicht auf die persönliche Höchstgrenze des Betreibers angerechnet werden. Die Finanzverwaltung macht keine Aussagen dazu, ob bei der Prüfung der persönlichen Grenze auch Anlagen unberücksichtigt bleiben, die nicht mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben werden. Es macht aber steuersystematisch Sinn, davon auszugehen, dass auch diese Anlagen unberücksichtigt bleiben.

• Änderung der Verhältnisse: Ändern sich die Verhältnisse während des laufenden Jahres so, dass die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nicht mehr oder erstmals erfüllt werden, dann gilt die Steuerbefreiung nur bis zu bzw. ab diesem Zeitpunkt. Die Einnahmen, Entnahmen und Ausgaben in Verbindung mit der Anlage sind dann also unterjährig in einen steuerpflichtigen und einen steuerfreien Teil aufzuteilen. Der Beginn oder das Ende der Steuerbefreiung kann insbesondere durch die Änderung der Leistung einer bestehenden Photovoltaikanlage, die Inbetriebnahme oder Außerbetriebsetzung bzw. Verkauf von Anlagen oder durch Änderungen am Gebäude (Aufteilung oder Zusammenlegung von Nutzungseinheiten, Anbau weiterer Nutzungseinheiten) ausgelöst werden.

  

• Laufende Erträge: Von der Steuerbefreiung umfasst sind Einnahmen und Entnahmen unabhängig von der Verwendung des von der Photovoltaikanlage erzeugten Stroms. Zu den Einnahmen gehören insbesondere die Einspeisevergütung und Entgelte für direkte Stromlieferungen an Mieter oder andere Abnehmer, Vergütungen für das Aufladen von Elektro- und Hybridelektrofahrzeugen, Zuschüsse sowie die bei der Einnahmen-Überschuss-Rechnung vereinnahmte und erstattete Umsatzsteuer. Steuerfreie Entnahmen liegen vor, wenn der Strom für betriebsfremde Zwecke verwendet wird, also insbesondere privat verbraucht, unentgeltlich an Dritte überlassen, zur Aufladung von Elektro-/Hybridfahrzeugen verwendet wird oder in Räumen verbraucht wird, die der Erzielung von Einkünften aus einer anderen Einkunftsquelle dienen (z.B. häusliches Arbeitszimmer). Keine Entnahme liegt vor, wenn die Stromlieferung im Zusammenhang mit der Überlassung der Räume an einen Arbeitnehmer des die Photovoltaikanlage betreibenden Betriebs erfolgt oder ein mit dem Strom geladenes Elektrofahrzeug zum Betriebsvermögen des die Photovoltaikanlage betreibenden Betriebs gehört.

• Entnahme/Verkauf der Anlage: Sofern der Betrieb allein steuerfreie Einnahmen und Entnahmen aus der Erzeugung von Strom mit einer Photovoltaikanlage hat, fällt auch der Gewinn oder Verlust aus dem Verkauf oder der Entnahme der Photovoltaikanlage aus dem Betriebsvermögen unter die Steuerbefreiung. Ob das auch für Anlagen gilt, mit denen in einem anderen Veranlagungszeitraum noch steuerpflichtige Erträge erzielt wurden oder werden, sagt das Bundesfinanzministerium nicht deutlich. Es spricht aber viel dafür, dass es allein auf die Verhältnisse im Jahr des Verkaufs oder der Entnahme der Anlage ankommt. Wenn der Betrieb dagegen noch andere steuerpflichtige Einnahmen erzielt bzw. der erzeugte Strom teilweise oder vollständig im Betrieb bei der Erzielung anderer Einkünfte verbraucht wird, gilt die Steuerbefreiung für den Gewinn oder Verlust aus der Entnahme oder dem Verkauf der Anlage dagegen allenfalls teilweise.

• Ausgabenabzugsverbot: Für Ausgaben in Verbindung mit steuerfreien Einnahmen gilt ein generelles Abzugsverbot. Daher sind alle Ausgaben, die in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem laufenden oder künftigen Betrieb von begünstigten Photovoltaikanlagen stehen, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzugsfähig. Das Abzugsverbot gilt jedoch erst ab dem Jahr 2022. Soweit vor 2022 Betriebsausgaben angefallen sind, können diese in den Vorjahren unverändert geltend gemacht werden. Es kann sich daher insbesondere lohnen, für die kurz vor 2022 angeschafften Photovoltaikanlagen noch in 2021 eine Sonderabschreibung von maximal 20 % der Anschaffungskosten geltend zu machen, soweit dies noch nicht geschehen ist und der Steuerbescheid noch nicht rechtskräftig ist, da diese Regelung ebenso wie der Investitionsabzugsbetrag und andere Regelungen auch für jetzt begünstigte Anlagen bis einschließlich 2021 unverändert anwendbar sind.

  Streit mit dem Finanzamt ist aber dann absehbar, wenn bei einer Einnahmen-Überschuss-Rechnung nach 2021 noch Betriebsausgaben für eine begünstigte Photovoltaikanlage angefallen sind, die sich auf die Zeit vor 2022 beziehen. Da die Steuerbefreiung in 2021 noch nicht galt, sollten die Ausgaben in jedem Fall geltend gemacht werden, weil sie nicht mit steuerfreien Einnahmen in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehen.

• Ausnahme vom Abzugsverbot: Das Betriebsausgabenabzugsverbot greift dann nicht oder nicht in vollem Umfang, wenn eine begünstigte Photovoltaikanlage Teil des Betriebsvermögens eines Betriebs ist, dessen Zweck nicht ausschließlich der Betrieb von begünstigten Photovoltaikanlagen ist. Soweit der erzeugte Strom direkt im Betrieb verbraucht wird, ist weiterhin ein Betriebsausgabenabzug möglich. Das Abzugsverbot gilt nur für den Teil des erzeugten Stroms, der eingespeist, für private und andere außerbetriebliche Zwecke entnommen oder an Dritte verkauft wird. Die Betriebsausgaben sind dabei aber nicht nach dem Verhältnis des betrieblich verbrauchten Stroms zum übrigen erzeugten Strom in abziehbare und nicht abziehbare Ausgaben aufzuteilen. Stattdessen gilt das Betriebsausgabenabzugsverbot lediglich bis zur Höhe der steuerfreien Einnahmen und Entnahmen.

  Wird der Strom dagegen teilweise in einem anderen Betrieb des Anlagenbesitzers verbraucht, würde das Betriebsausgabenabzugsverbot insoweit greifen. Ob die Photovoltaikanlage zu einem zweiten, selbstständigen Betrieb gehört oder ob ein einheitlicher Betrieb vorliegt, richtet sich nach den Verhältnissen im Einzelfall. Von einem einheitlichen Betrieb geht der Fiskus nur dann aus, wenn die beiden Betriebe einander stützen und sich gegenseitig ergänzen. Das Finanzamt sieht es aber als gewichtiges Indiz für einen einheitlichen Betrieb an, wenn der mit der Photovoltaikanlage erzeugte Strom zu mehr als 50 % im anderen Betrieb verbraucht wird.

• Investitionsabzugsbetrag: Gehört eine Photovoltaikanlage zum Betriebsvermögen eines Betriebs, dessen Zweck nicht nur die Erzeugung von Strom aus Photovoltaikanlagen ist, sind die Regelungen zu den Investitionsabzugsbeträgen weiterhin unverändert anzuwenden. Weder werden Investitionsabzugsbeträge gekürzt noch fällt die Hinzurechnung im Investitionsjahr unter die Steuerbefreiung. Die Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbeträgen setzt jedoch eine betriebliche Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht und damit mit prognostiziertem Totalgewinn voraus. Werden die betrieblichen Erträge daher ausschließlich aus der Stromerzeugung mit jetzt steuerbefreiten Photovoltaikanlagen erzielt, ist für nach dem 31. Dezember 2021 endende Wirtschaftsjahre keine Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags mehr möglich, weil kein Gewinn mehr zu ermitteln ist.

  Investitionsabzugsbeträge, die in vor dem 1. Januar 2022 endenden Wirtschaftsjahren in Anspruch genommen und bis zum 31. Dezember 2021 noch nicht gewinnwirksam hinzugerechnet wurden, müssen rückgängig gemacht werden, wenn die Investition aus einer oder mehreren nun begünstigten Photovoltaikanlage(n) besteht. Die Rückgängigmachung des Abzugsbetrags führt allerdings zu Nachzahlungszinsen. Da die Ausdehnung der ursprünglich erst ab 2023 geplanten Steuerbefreiung auch auf das Jahr 2022 erstmals am 30. November 2022 im Gesetzgebungsverfahren auftaucht, sollte für bis Ende November 2022 angeschaffte Photovoltaikanlagen beim Finanzamt ein Billigkeitsantrag auf Erlass der Nachzahlungszinsen oder Übertragung des Abzugsbetrags auf die angeschaffte Anlage gestellt werden. Im zweiten Fall wäre der Abzugsbetrag dann nicht rückwirkend, sondern erst 2022 gewinnerhöhend aufzulösen.

• Stille Reserven: Wurden vor der Übertragung oder Überführung einer Photovoltaikanlage in einen anderen Betrieb mit der Anlage steuerpflichtige Erträge erzielt, wäre auch ein eventueller späterer Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn steuerpflichtig. Daher ist die Übertragung oder Überführung einer Photovoltaikanlage nur dann zu Buchwerten – also ohne Aufdeckung der stillen Reserven – möglich, wenn sie dabei nicht in die Steuerbefreiung „hineinrutscht“. Das ist nur dann der Fall, wenn die Anlage entweder schon vor der Übertragung oder Überführung begünstigt war oder wenn der Betrieb, in den die Anlage übertragen oder überführt wird, ebenfalls steuerpflichtige Erträge mit der Anlage erzielen wird. Wird nur der mit einer Photovoltaikanlage erzeugte Strom in einem anderen Betrieb des Anlagenbetreibers verbraucht, ist die Überführung unter den üblichen Voraussetzungen mit dem Buchwert zu bewerten.

• Gewerbliche Infektion: Da der Betrieb einer Photovoltaikanlage bisher zu gewerbesteuerpflichtigen Erträgen geführt hat, konnten die Erträge aus der Anlage zu einer gewerblichen Infektion der übrigen Einnahmen einer ansonsten vermögensverwaltenden Gesellschaft führen, was vor allem für Immobiliengesellschaften gilt, die auf den vermieteten Immobilien Strom erzeugt und an die Mieter verkauft oder eingespeist haben. Weil mit der Steuerbefreiung auch die Abfärbung der gewerblichen Anlagenerlöse auf die ansonsten nicht gewerbesteuerpflichtigen Einnahmen wegfällt, wäre die spätere Aufdeckung stiller Reserven durch Verkauf oder Entnahme von Wirtschaftsgütern nicht mehr mit Gewerbesteuer belastet. Aus diesem Grund verlangt die Finanzverwaltung, dass sämtliche Wirtschaftsgüter mit Ausnahme der Photovoltaikanlage(n) in 2022 zu entnehmen sind, sofern bei der Gesellschaft die gewerbliche Infektion bisher allein durch den Betrieb der Photovoltaikanlage(n) entstanden ist. Diese zwangsweise Aufdeckung und Versteuerung der stillen Reserven kann nur verhindert werden, wenn die gewerbesteuerliche Verstrickung der stillen Reserven bis zum 31. Dezember 2023 aus anderen Gründen wiederhergestellt ist. In diesem Fall verzichtet das Finanzamt aus Vertrauensschutzgründen auf die Zwangsentnahme der Wirtschaftsgüter.

• Wirtschaftliche Zuordnung: Die Photovoltaikanlage ist ertragsteuerlich als ein selbständiges bewegliches Wirtschaftsgut zu behandeln. Eine Photovoltaikanlage besteht dabei im Wesentlichen aus Solarmodulen, Wechselrichter und Einspeisezähler.

• Abweichendes Wirtschaftsjahr: Die Steuerbefreiung und die damit verbundenen Folgen gelten für alle Einnahmen, Ausgaben und Entnahmen, die nach dem 31. Dezember 2021 anfallen. Diese Regelung gilt auch in den Fällen eines vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahrs, weshalb die Einnahmen, Ausgaben und Entnahmen in dem Wirtschaftsjahr, in das der Jahreswechsel 2021/22 fällt, entsprechend aufzuteilen sind. Die zeitliche Zuordnung richtet sich dabei nach der Art der Gewinnermittlung (Bilanzierung oder Einnahmen-Überschuss-Rechnung).

• Handwerkerleistungen: Der Steuerbonus für haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen setzt voraus, dass die geltend gemachten Aufwendungen keine Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind. Das ist aber bei Photovoltaikanlagen, soweit sie mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben werden, regelmäßig der Fall, auch wenn die entstandenen Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten durch das Abzugsverbot für Ausgaben in Verbindung mit steuerfreien Einnahmen nun nicht mehr steuermindernd geltend gemacht werden können. Die Finanzverwaltung hat daher geregelt, dass die Finanzämter für PV-Anlagen auf dem zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäude, die unter die Steuerbefreiungsregelung fallen, unterstellen sollen, dass diese ohne Gewinnerzielungsabsicht betrieben werden. In der Folge sind die damit verbundenen Handwerkerleistungen begünstigt, sofern die übrigen Anspruchsvoraussetzungen für den Steuerbonus erfüllt sind. Beim Steuerbonus sind allerdings nur Reparaturen, Renovierungs- und Modernisierungsmaßnahmen begünstigt. Wird die PV-Anlage daher während oder unmittelbar nach dem Neubau des Gebäudes angeschafft und installiert, scheidet der Steuerbonus für die Arbeitskosten aus. Für die nachträgliche Installation einer PV-Anlage oder spätere Erweiterungen und Reparaturen kommt der Steuerbonus dagegen in Frage.

  

• Energetische Maßnahmen: Für bestimmte Maßnahmen zur Energieeinsparung an selbstgenutzten Gebäuden, die älter als zehn Jahre sind, gibt es einen gesonderten Steuerbonus. Dieser Steuerbonus setzt wie die Ermäßigung für Handwerkerleistungen voraus, dass keine Betriebsausgaben oder Werbungskosten vorliegen, womit sich hier dasselbe Problem stellt. Außerdem ist diese Steuerermäßigung auf ganz bestimmte Maßnahmen beschränkt, darunter die Erneuerung der Heizungsanlage. Im Gegensatz zu Handwerkerleistungen hat die Finanzverwaltung aber nicht ausdrücklich geregelt, ob nun auch eine PV-Anlage im Rahmen der Steuerermäßigung für energetische Maßnahmen begünstigt ist, die in Verbindung mit einer Wärmepumpe angeschafft wird und den zu deren Betrieb benötigten Strom liefert. Wer eine solche kombinierte Anschaffung plant, sollte daher in jedem Fall die Geltendmachung der Steuerermäßigung in Erwägung ziehen und sich dabei auf eine analoge Anwendung der Billigkeitsregelung für Handwerkerleistungen berufen, solange vom Fiskus oder der Rechtsprechung noch keine verbindlichen Aussagen zu dieser Frage vorliegen.

• Liebhabereiregelung: Vor der neuen Steuerbefreiung gab es die Liebhabereiregelung, nach der kleine Photovoltaikanlagen bis 10 kW(p) und Blockheizkraftwerke bis 2,5 kW auf Antrag als Liebhabereibetrieb eingestuft werden konnten, womit schon vor der Neuregelung die steuerliche Erfassung hinfällig war. Für Blockheizkraftwerke gilt diese Regelung auch weiterhin, weil die gesetzliche Neuregelung allein Photovoltaikanlagen betrifft. Für Photovoltaikanlagen dagegen hat die Regelung ab dem Jahr 2022 ihre Bedeutung verloren, und daher sind für Anlagen, die nach 2021 in Betrieb genommen wurden, auch keine Anträge mehr möglich.

  Für Anlagen, die bereits vor 2022 in Betrieb genommen wurden, ist die Regelung dagegen sehr wohl noch von Relevanz, zumindest soweit es die Veranlagungsjahre bis 2021 betrifft. Die bereits Ende 2022 abgelaufene Antragsfrist für solche Anlagen hat das Bundesfinanzministerium daher nun bis zum 31. Dezember 2023 verlängert, damit die Betreiber ihre Anlage von Anfang an von der steuerlichen Erfassung ausnehmen lassen können. Wer dieses Jahr bereits einen Antrag auf die Liebhabereiregelung für eine Photovoltaikanlage gestellt hat, der wegen der Fristüberschreitung abgelehnt wurde, kann daher nun einen neuen Antrag stellen, der dann geprüft und bei Erfüllung der Voraussetzungen genehmigt wird.

Ursprünglich wäre die Frist für die Übermittlung der Schlussabrechnung zu den Corona-Hilfen zum 30. Juni 2023 abgelaufen, wurde aber zunächst für alle noch nicht eingereichten Abrechnungen bis zum 31. August 2023 verlängert. Nun hat das Bundeswirtschaftsministerium die allgemeine Abgabefrist erneut verlängert, und zwar um zwei Monate bis zum 31. Oktober 2023. Bis zu diesem Termin können nun die Schlussabrechnungen der Corona-Wirtschaftshilfen durch die prüfenden Dritten eingereicht oder im Einzelfall ein Antrag auf eine weitere Fristverlängerung gestellt werden.

Die Frist wird jetzt maximal bis zum 31. März 2024 verlängert. Sofern bereits eine Fristverlängerung bis zum 31. Dezember 2023 genehmigt wurde, wird diese nun automatisch bis zum 31. März 2024 verlängert. Die neuen Fristen gelten für die Überbrückungshilfe I bis IV sowie die November-/Dezemberhilfe. Für die Neustarthilfe ist das Schlussabrechnungsverfahren schon länger abgeschlossen.

Um wohlklingende Namen für profane Änderungsgesetze war die Politik noch nie verlegen. Kein Wunder also, dass sich das Bundesfinanzministerium die vielversprechende Kurzbezeichnung „Wachstumschancengesetz“ für ein umfangreiches Steueränderungsgesetz hat einfallen lassen. Den ersten Entwurf für dieses „Gesetz zur Stärkung von Wachstumschancen, Investitionen und Innovation sowie Steuervereinfachung und Steuerfairness“, wie das Gesetz mit vollem Namen heißt, hat das Ministerium pünktlich zum Beginn der parlamentarischen Sommerpause veröffentlicht.

Das Gesetz enthält viele dutzend Änderungen in den verschiedensten Steuergesetzen und dürfte damit die Funktion des Jahressteuergesetzes für dieses Jahr erfüllen. Der Umfang des Gesetzentwurfs spricht ebenfalls dafür: Mit 279 Seiten übertrifft er den Entwurf des letzten Jahressteuergesetzes um fast 100 Seiten. Zwar sind nicht alle Änderungen rundweg im Sinne der Steuerzahler, aber das Gesetz trägt seinen Namen auch nicht ganz zu Unrecht.

Fast alle bisher in dem Gesetz geplanten Maßnahmen verbessern oder vereinfachen das Steuerrecht für Unternehmen und Privatleute. Ein Kernpunkt ist die Reform der Abschreibungsregeln für Wirtschaftsgüter mit geringem Wert. Außerdem wird eine Investitionsprämie für klimafreundliche Investitionen eingeführt. Hier ist ein Überblick der wichtigsten geplanten Änderungen:

• Investitionsprämie: Für Investitionen, die durch Energieeinsparungen zum Klimaschutz beitragen, wird eine Investitionsprämie von 15 % der Investitionskosten eingeführt. Voraussetzungen für die Prämie sind, dass die Anschaffungs- oder Herstellungskosten je Wirtschaftsgut mindestens 10.000 Euro betragen, das Gesamtinvestitionsvolumen mindestens 50.000 Euro umfasst und der Antragsteller betriebliche Einkünfte erzielt (Gewerbe, Freiberufler, Land- und Forstwirtschaft). Sofern diese Voraussetzungen erfüllt sind, können bis Ende 2027 maximal zwei Anträge auf die Investitionsprämie für ein Investitionsvolumen von insgesamt maximal 200 Mio. Euro gestellt werden. Pro Antragsteller wird damit eine Investitionsprämie von maximal 30 Mio. Euro gewährt (15 % aus 200 Mio. Euro).

  

• Geringwertige Wirtschaftsgüter: 2018 wurde die über Jahrzehnte beinahe unveränderte Grenze für die Sofortabschreibung geringwertiger Wirtschaftsgüter auf 800 Euro angehoben. Die damaligen Pläne, diese Grenze gleich auf 1.000 Euro anzuheben, fanden damals keine Mehrheit, werden nun aber für ab dem 1. Januar 2024 angeschaffte Wirtschaftsgüter umgesetzt. Weil durch diese Änderung die Sammelpostenregelung in ihrer bisherigen Form überflüssig würde, wird auch diese angepasst.

• Sammelpostenabschreibung: Die Abschreibung für Wirtschaftsgüter mit einem Wert zwischen 250 und 1.000 Euro in einem Sammelposten wird deutlich ausgeweitet und damit für viele Betriebe zu einer echten Alternative zur GWG-Abschreibung. In den Sammelposten können ab 2024 Wirtschaftsgüter mit Anschaffungs- oder Herstellungskosten von bis zu 5.000 Euro aufgenommen werden. Außerdem wird die Abschreibungsdauer für den Sammelposten von fünf auf drei Jahre verkürzt.

• Sonderabschreibung: Kleinere Betriebe, die im Vorjahr einen Gewinn von maximal 200.000 Euro erzielt haben, können für bewegliche Wirtschaftsgüter in den ersten fünf Jahren eine Sonderabschreibung von insgesamt bis zu 20 % geltend machen. Für ab 2024 angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgüter wird die Sonderabschreibung auf bis zu 50 % angehoben.

• Verpflegungsmehraufwand: Die Pauschalen für den Verpflegungsmehraufwand im Rahmen einer Auswärtstätigkeit sollen ab 2024 angehoben werden. Der Tagessatz für einen vollen Tag der Abwesenheit steigt von 28 Euro auf 30 Euro, der Satz für den An- oder Abreisetag oder eine Abwesenheit von weniger als 24 Stunden, aber mehr als 8 Stunden steigt von 14 Euro auf 15 Euro.

• Betriebsveranstaltungen: Für Zuwendungen des Arbeitsgebers an Arbeitnehmer und deren Begleitpersonen anlässlich einer Betriebsveranstaltung gilt bisher ein steuerlicher Freibetrag von 110 Euro. Dieser Freibetrag soll ab 2024 auf 150 Euro steigen.

• Geschenke: Geschenke an Nichtarbeitnehmer dürfen nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden, sofern deren Wert im Kalenderjahr mehr als 35 Euro pro Empfänger ausmacht. Für alle nach 2023 beginnenden Wirtschaftsjahre soll diese Abzugsgrenze auf 50 Euro pro Person und Jahr angehoben werden.

• Vermietungsfreigrenze: Für die Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung wird ab 2024 eine Steuerfreigrenze in Höhe von 1.000 Euro eingeführt. Liegen die Einnahmen vor Abzug der Ausgaben unter der Freigrenze, sind in der Steuererklärung keine Angaben mehr zum Mietverhältnis nötig. Sofern die Ausgaben in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Mietverhältnis die Einnahmen überschreiten und damit steuerlich ein Verlust zu berücksichtigen wäre, können die Einnahmen aber auch weiterhin auf Antrag als steuerpflichtig behandelt werden.

• Private Veräußerungsgeschäfte: Bisher bleiben Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften steuerfrei, wenn der daraus im Kalenderjahr erzielte Gewinn insgesamt nicht mehr als 600 Euro beträgt. Diese Freigrenze wird ab 2024 auf 1.000 Euro angehoben.

• Rentenbesteuerung: Um die vom Bundesfinanzhof geforderte Vermeidung einer Doppelbesteuerung von Renten umzusetzen, wird der vom Jahr des Rentenbeginns abhängige Besteuerungsanteil der Rente angepasst. Ab 2023 steigt der Besteuerungsanteil jährlich nicht mehr wie bisher vorgesehen um 1,0 %, sondern nur noch um 0,5 %. Bei einem Renteneintritt im Jahr 2023 beträgt der Besteuerungsanteil damit statt 83 % nur 82,5 %. Außerdem wird es durch die Änderung nun bis 2058 dauern, bis eine volle Besteuerung der Renten erreicht ist. Bisher wäre das schon 2040 der Fall gewesen.

• Versorgungsfreibetrag: Korrespondierend zur Anpassung bei der Rentenbesteuerung wird auch der Versorgungsfreibetrag angepasst. Beginnend mit dem Jahr 2023 wird der anzuwendende Prozentwert zur Bemessung des Versorgungsfreibetrages nicht mehr in jährlichen Schritten von 0,8 %, sondern nur noch um 0,4 % verringert. Der Höchstbetrag sinkt ab dem Jahr 2023 um jährlich 30 Euro und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag um jährlich 9 Euro.

• Altersentlastungsbetrag: Ebenfalls angepasst wird der Altersentlastungsbetrag. Dieser wird nun jährlich nur noch um 0,4 % statt bisher 0,8 % verringert. Der Höchstbetrag sinkt dementsprechend ab dem Jahr 2023 um jährlich 19 Euro anstatt bisher 38 Euro.

• Kleinbetragsrenten: Sofern die monatliche Rente aus einem steuerbegünstigten Vertrag unter einem bestimmten Grenzbetrag liegen würde (2023 bei 33,95 Euro), kann sie vom Anbieter auch in Form einer einmaligen Kapitalabfindung ausgezahlt werden, ohne dass dies negative steuerliche Folgen hätte. Künftig soll die Abfindung einer Kleinbetragsrente auch während der Auszahlungsphase steuerunschädlich möglich sein, wenn die Rente wegen eines Versorgungsausgleichs den Grenzbetrag erreicht oder unterschreitet.

• Gruppenunfallversicherung: Die Beiträge zu einer Gruppenunfallversicherung kann der Arbeitgeber pauschal mit 20 % versteuern, wenn der durchschnittliche Beitrag je Arbeitnehmer nach Abzug der Versicherungssteuer nicht mehr als 100 Euro im Jahr beträgt. Ab 2024 soll dieser Grenzbetrag ersatzlos wegfallen, sodass dann alle Gruppenunfallversicherungen pauschal versteuert werden können.

• Ermäßigte Besteuerung: Bisher kann die ermäßigte Besteuerung für bestimmte Entschädigungen und Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten schon beim Lohnsteuerabzug berücksichtigt werden. Weil das aber für die Arbeitgeber recht kompliziert und mit steuerlichen Risiken verbunden ist, wird das Verfahren ab 2024 gestrichen. Arbeitnehmer können die ermäßigte Besteuerung aber auch weiterhin durch Abgabe einer Steuererklärung nachträglich beim Finanzamt geltend machen.

• Verlustrücktrag: Mit dem Vierten Corona-Steuerhilfegesetz wurde die Möglichkeit des Verlustrücktrags von einem auf zwei Jahre erweitert und der maximale Betrag für den Verlustrücktrag befristet bis Ende 2023 von 1 Million auf 10 Millionen Euro angehoben (20 Mio. Euro für zusammenveranlagte Ehegatten). Diese höheren Betragsgrenzen sollen nun dauerhaft bestehen bleiben. Außerdem wird der Verlustrücktrag ab 2024 auf drei Jahre erweitert. Verluste aus dem Jahr 2024 können also bis ins Jahr 2021 rückgetragen werden.

• Verlustvortrag: Nach dem geltenden Recht ist bis zu einem Sockelbetrag von 1 Million Euro (2 Mio. Euro für zusammenveranlagte Ehegatten) der Verlustvortrag unbeschränkt möglich. Für den Teil, der den Sockelbetrag überschreitet, ist der Verlustvortrag dagegen auf 60 % der Einkünfte beschränkt, die in dem Jahr erzielt werden, auf das der Verlust vorgetragen wird. Diese Mindestgewinnbesteuerung wird bis einschließlich 2027 ausgesetzt, sodass bis dahin ein unbeschränkter Verlustvortrag möglich ist. Ab 2028 greift die Mindestgewinnbesteuerung wieder, dann aber mit einem höheren Sockelbetrag von 10 Millionen Euro (20 Mio. für Ehegatten).

• Zinsschranke: Die Zinsschranke wird reformiert und an Vorgaben der EU angepasst. Das führt zu einer teilweisen Verschärfung, weshalb zum Ausgleich die bisherige Freigrenze von 3 Millionen Euro in einen Freibetrag gleicher Höhe umgewandelt wird.

• Thesaurierungsbegünstigung: Mehrere Maßnahmen sollen die Thesaurierungsbegünstigung auch für Unternehmer öffnen, die nicht den Spitzensteuersatz zahlen. Dazu wird der begünstigungsfähige Gewinn ab 2024 um die gezahlte Gewerbesteuer und die Beträge erhöht, die zur Zahlung der Einkommensteuer entnommen werden. Damit steht künftig ein höheres Thesaurierungsvolumen zur Verfügung. Außerdem wird die Verwendungsreihenfolge verbessert, sodass künftig steuerfreie und tarifbesteuerte Gewinne, die im Unternehmen belassen wurden, vorrangig entnommen werden können.

• Dezemberhilfe 2022: Die Dezember-Soforthilfe, die 2022 zur Entlastung der hohen Erdgaspreise gewährt wurde, soll nun doch nicht besteuert werden, weswegen die Regelungen ersatzlos gestrichen werden.

• Elektronische Rechnungen: Ab 2025 müssen für Lieferungen und Leistungen an andere Unternehmer zwingend elektronische Rechnungen ausgestellt werden. Dies ist der erste Schritt zur Einführung eines nationalen Meldesystems für alle Umsätze, mit dem der Fiskus Umsatzsteuerbetrug bekämpfen will. Als elektronische Rechnung gilt dabei nur eine Rechnung in einem strukturierten elektronischen Format, das automatisch weiterverarbeitet werden kann. Papierrechnungen und andere elektronische Rechnungen, beispielsweise reine PDF-Dokumente, gelten dagegen als sonstige Rechnungen. In einem Übergangszeitraum bis Ende 2025 kann statt einer elektronischen Rechnung auch eine sonstige Rechnung ausgestellt werden.

  

• Ist-Besteuerung: Die Option zur Ist-Besteuerung kann ab 2024 bis zu einem Vorjahresumsatz von 800.000 Euro statt bisher bis zu 600.000 Euro genutzt werden.

• Pauschallandwirte: Aufgrund von Vorgaben der EU wird der Durchschnittssatz für Pauschallandwirte inzwischen jährlich angepasst. Für das Jahr 2024 sinken der Durchschnittssatz und die Vorsteuerpauschale von 9,0 % auf 8,4 %. Im Jahr 2021 betrug der Durchschnittssatz noch 10,7 %. Für einen Landwirt, der große Investitionen mit entsprechend hohem Vorsteuerabzugspotenzial plant, lohnt sich daher möglicherweise der Verzicht auf die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung.

Eigentlich wäre die Frist für die Übermittlung der Schlussabrechnung zu den Corona-Hilfen zum 30. Juni 2023 abgelaufen. Weil das Wirtschaftsministerium derzeit aber ein erhöhtes Aufkommen an Anträgen auf eine Fristverlängerung verzeichnet, hat man sich kurzfristig zu einer allgemeinen Fristverlängerung bis zum 31. August 2023 entschieden. Bis zu diesem Termin können nun die Schlussabrechnungen der Corona-Wirtschaftshilfen durch die prüfenden Dritten eingereicht oder im Einzelfall ein Antrag auf eine weitere Fristverlängerung bis maximal zum 31. Dezember 2023 gestellt werden.

Nach mehr als sechs Jahren hat das Bundesfinanzministerium eine aktualisierte Fassung seiner Verwaltungsanweisung zu den Einkünften von Tagesmüttern und anderen Personen, die eine Kindertagespflege anbieten, veröffentlicht. Die wesentlichste Änderung in der überarbeiteten Fassung, die ab dem Kalenderjahr 2023 gilt, ist eine Anhebung der monatlichen Betriebsausgabenpauschale von 300 Euro auf 400 Euro. Im Einzelnen gelten folgende Regeln:

• Einkunftsart: Erfolgt die Kindertagespflege im Haushalt der betreuenden Person oder der Erziehungsberechtigten des Kindes oder in anderen geeigneten Räumen und werden die Kinder verschiedener Erziehungsberechtigter eigenverantwortlich betreut, dann erfolgt die Kindertagespflege als selbstständige erzieherische Tätigkeit. Werden stattdessen Kinder in deren eigener Familie nach den Anweisungen der Erziehungsberechtigten betreut, ist die betreuende Person in der Regel Arbeitnehmer und die Erziehungsberechtigten die Arbeitgeber. In diesem Fall können von den Einkünften aus der Betreuungstätigkeit entweder die tatsächlichen Werbungskosten oder der Arbeitnehmerpauschbetrag von derzeit 1.230 Euro abgezogen werden.

• Gewinnermittlung: Die laufenden Zahlungen zur Erstattung des Sachaufwands und Anerkennung der Förderungsleistung durch die Kindertagespflegeperson sind steuerpflichtige Einnahmen aus freiberuflicher Tätigkeit. Das gilt unabhängig von der Anzahl der betreuten Kinder und von der Herkunft der Mittel. Die Steuerbefreiung für nebenberufliche erzieherische Tätigkeiten (Übungsleiterpauschale) gilt nicht für diese Zahlungen. Allerdings sind die vom Träger der öffentlichen Jugendhilfe geleisteten Erstattungen für Beiträge zu einer Unfallversicherung, einer angemessenen Alterssicherung und einer angemessenen Kranken- und Pflegeversicherung steuerfrei.

  

• Betriebsausgaben: Von den steuerpflichtigen Einnahmen sind die tatsächlich angefallenen und nachgewiesenen Betriebsausgaben abzuziehen. Dazu zählen insbesondere die Nahrung für die betreuten Kinder, Beschäftigungsmaterialien, Fachliteratur, Hygieneartikel sowie die Miete, Betriebskosten und Ausstattungsgegenstände (Mobiliar) für die zur Kinderbetreuung genutzten Räumlichkeiten. Daneben sind Kommunikations-, Weiterbildungs- und Fahrtkosten sowie die Aufwendungen für die Freizeitgestaltung der betreuten Kinder abziehbar. Auch die Beiträge für Versicherungen, soweit sie unmittelbar mit der Tätigkeit in Zusammenhang stehen, sind Betriebsausgaben. Keine Betriebsausgabe sind dagegen die Beiträge zur Alterssicherung, Unfallversicherung und zu einer angemessenen Kranken- und Pflegeversicherung.

• Betriebsausgabenpauschale: Statt der tatsächlichen Betriebsausgaben kann zur Vereinfachung auch eine Betriebsausgabenpauschale von 400 Euro je Kind und Monat von den erzielten Einnahmen abgezogen werden. Der Betriebsausgabenpauschale liegt eine wöchentliche Betreuungszeit von 40 Stunden zugrunde. Weicht die tatsächlich vereinbarte Betreuungszeit davon ab, ist die Betriebsausgabenpauschale zeitanteilig zu kürzen. Für Zeiträume, in denen die betreuende Person verhindert ist, die vereinbarten Betreuungszeiten zu absolvieren (Urlaub, Krankheit, Fortbildung etc.), kann die Betriebsausgabenpauschale nur dann abgezogen werden, wenn das Betreuungsgeld währenddessen weitergezahlt wird. Maßnahmen nach dem Infektionsschutzgesetz wirken sich nicht auf die Pauschale aus, sodass diese auch im Fall einer vorübergehenden Schließung, in der keine Einnahmen erzielt werden, abgezogen werden kann.

• Freihalteplätze: Erhält die betreuende Person laufende Geldleistungen für Freihalteplätze, die im Fall einer Krankheits-, Urlaubs- oder Fortbildungsvertretung für eine andere Kindertagespflegeperson kurzfristig belegt werden können, kann anstelle der tatsächlichen Betriebsausgaben eine Pauschale von 50 Euro je Freihalteplatz und Monat als Betriebsausgaben abgezogen werden. Für die Zeit, in der ein Freihalteplatz mit einem Kind belegt ist, wird natürlich die höhere Pauschale von 400 Euro je Kind und Monat angesetzt. Beide Pauschalen sind auf 20 Arbeitstage im Monat ausgelegt und zeitanteilig anzusetzen.

• Einschränkungen: Findet die Betreuung im Haushalt der Erziehungsberechtigten oder in unentgeltlich zur Verfügung gestellten Räumlichkeiten statt, können die Betriebsausgabenpauschalen nicht abgezogen werden. In diesen Fällen ist nur der Abzug der tatsächlichen Betriebsausgaben möglich. Außerdem dürfen die Betriebsausgabenpauschalen nur bis zur Höhe der Betriebseinnahmen abgezogen werden. Ein eventueller Verlust aus der Kindertagespflege kann also nur dann geltend gemacht werden, wenn nicht die Pauschalen, sondern die tatsächlichen Betriebsausgaben geltend gemacht werden.

Die staatlichen Hilfsleistungen während der Corona-Pandemie sind keine außerordentlichen Einkünfte, für die ein ermäßigter Steuertarif gelten würde. Das hat das Finanzgericht Münster für die im Jahr 2020 gezahlten Corona-Hilfen (Soforthilfe, Überbrückungshilfe I, November- und Dezemberhilfe) entschieden. Für die Überbrückungshilfe ii bis IV gilt aber gleiches, weil sich die Corona-Hilfen in allen Fällen weder auf mehrere Veranlagungszeiträume erstrecken noch in einem anderen Veranlagungszeitraum bezogen wurden als dem, für den sie gezahlt worden sind.